Die für die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist im Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder einer Steuerhinterziehung gemäß § 171 Abs. 7 der Abgabenordnung maßgebliche Verfolgungsverjährung beginnt erst mit der letztmals aufgrund desselben Tuns oder Unterlassens zu Unrecht erlangten fortlaufenden Kindergeldzahlung.
Die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung ist möglich, wenn sich die für den Kindergeldanspruch erheblichen Verhältnisse geändert haben (§ 70 Abs. 2 Satz 1 EStG) und die Festsetzungsfrist für die betroffenen Monate noch nicht abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
Zu den Verhältnissen, deren Änderung die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG rechtfertigen, gehören unter anderem der Wohnsitz (§ 8 AO) oder der gewöhnliche Aufenthalt (§ 9 AO) des Kindergeldberechtigten (§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie des Kindes im Inland oder im begünstigten Ausland. Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, haben, werden -von im Streitfall nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen- beim Kindergeld nicht berücksichtigt (§ 63 Abs. 1 Satz 3 EStG 2009)1.
Für den Eintritt der Festsetzungsverjährung gelten folgende Grundsätze:
Die Festsetzungsfrist für das in den einzelnen Monaten des jeweiligen Kalenderjahres gezahlte Kindergeld, das laufend als Steuervergütung gezahlt wird (§ 31 Satz 3 EStG), beginnt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres (§ 170 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 und § 155 Abs. 5 AO; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.05.2006 – III R 80/04, BFHE 214, 1, BStBl II 2008, 371, Rz 21). Die Frist beträgt regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), im Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung fünf Jahre und im Fall einer Steuerhinterziehung zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist im Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder einer Steuerhinterziehung überdies bis zum Eintritt der Verfolgungsverjährung gehemmt (§ 171 Abs. 7 AO). Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach den §§ 370, 378 AO2.
Die Frist von fünf Jahren für die Verfolgungsverjährung bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 1, § 384 AO) beginnt, wenn ein zum Tatbestand gehörender Erfolg später als die Handlung oder Unterlassung eintritt, mit dem Erfolgseintritt (§ 31 Abs. 3 Satz 1 und 2 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten). Im Falle des Bezugs von Kindergeld stellt die letzte aufgrund desselben Tuns oder Unterlassens zu Unrecht erlangte fortlaufende Kindergeldzahlung den Erfolg im Sinne dieser Vorschrift dar. Die Verfolgung verjährt und die Hemmung endet somit gegebenenfalls unterjährig3. Entsprechendes gilt gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4, § 78a des Strafgesetzbuchs für die Verjährung der Verfolgung einer (bedingt) vorsätzlichen Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO. Für die Hemmung der Festsetzungsfrist genügt es somit in Fällen wie dem Streitfall, wenn eine leichtfertige Steuerverkürzung festgestellt wird.
Nach § 378 Abs. 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.
Eine leichtfertige Steuerverkürzung kann gemäß § 378 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO darin liegen, dass der Täter die Finanzbehörden -zu denen nach § 6 Abs. 2 Nr. 6 AO auch die Familienkassen gehören- pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen -wie zum Beispiel einen Umzug des Kindes in das nicht begünstigte Ausland- in Unkenntnis gelassen und dadurch für sich oder einen anderen einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil, etwa in Form einer Steuervergütung (§ 378 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 370 Abs. 4 Satz 2 AO), wie zum Beispiel Kindergeld (§ 31 Satz 3 EStG), erlangt hat.
Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den Umständen des Einzelfalles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass durch sein Tun oder Unterlassen eine Steuerverkürzung eintritt oder eine nicht gerechtfertigte Steuervergütung erlangt wird4. Leichtfertigkeit bezeichnet lediglich einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit5. Eine sichere (Er-)Kenntnis von bestimmten Umständen oder Rechtsfolgen ist nicht erforderlich.
Leichtfertigkeit kann in Form von bewusster oder unbewusster Fahrlässigkeit vorliegen6. Unbewusste Leichtfertigkeit liegt namentlich vor, wenn der Kindergeldempfänger -obwohl es sich ihm hätte aufdrängen müssen- nicht erkennt, dass eine Änderung seiner Lebensumstände oder der des Kindes vorliegt, die zur Verringerung oder zum Verlust des Kindergeldanspruchs führt und die der Familienkasse mitzuteilen ist, und dass er in Folge der unterbliebenen Mitteilung zu Unrecht Kindergeld bezieht. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn der Kindergeldempfänger zwar nicht weiß, dass der auf mehrere Jahre angelegte Aufenthalt des Kindes im nicht begünstigten Ausland zum (teilweisen) Verlust des Kindergeldanspruchs führen kann und deshalb anzeigepflichtig ist, sich ihm dies jedoch ebenso aufdrängen musste wie der Umstand, dass er, wenn er eine Anzeige unterlässt, zu Unrecht Kindergeld bezieht.
Ob im konkreten Einzelfall Leichtfertigkeit im Sinne des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage7. Rückschlüsse auf den Kenntnisstand und die Fähigkeiten des Kindergeldberechtigten können zum Beispiel aus den Antragsformularen -in denen Angaben zur Anschrift des Kindes nur dann gefordert werden, wenn diese von der des Antragstellers abweicht- oder aus Merkblättern der Familienkasse gezogen werden. Auch aus einem vorangegangenen Verwaltungsverfahren können Indizien für den Kenntnisstand des Kindergeldberechtigten abzuleiten sein, beispielsweise aus früheren Erklärungen des Kindergeldberechtigten auch in Bezug auf weitere Kinder oder aufgrund von Schreiben der Familienkasse. Daneben können Ausbildung, Tätigkeit und Stellung des Kindergeldberechtigten relevant sein8.
Ob sich die für den Kindergeldanspruch erheblichen Verhältnisse geändert haben und ob im konkreten Einzelfall Leichtfertigkeit im Sinne des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegt, ist vom Finanzgericht anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entscheiden. Die Entscheidung kann in der Revisionsinstanz jedoch insbesondere daraufhin überprüft werden, ob das Finanzgericht den Sachverhalt verfahrensfehlerfrei festgestellt und zutreffend unter die richtig verstandenen Rechtsbegriffe subsumiert hat, sowie, ob die Würdigung der Verhältnisse den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht9.
Nach diesen Grundsätzen ist das im vorliegenden Fall erstinstanzlich hiermit befasste Hessische Finanzgericht10 zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für K für die Monate August 2009 bis Dezember 2015 und die Rückforderung des gezahlten Kindergelds wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht in Betracht kam. Das Finanzgericht hat zu hohe Anforderungen an die Feststellung von Leichtfertigkeit gestellt und ist ohne tragfähige Tatsachengrundlage davon ausgegangen, die Klägerin habe nicht zumindest leichtfertig gehandelt, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei nicht gemäß § 171 Abs. 7 AO gehemmt und bei Erlass des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids bereits abgelaufen gewesen.
Das Finanzgericht hielt es zu Unrecht für erforderlich, dass die Klägerin erkannt hatte, dass der Wegzug des Kindes für die Entscheidung über das Fortbestehen ihres Kindergeldanspruchs relevant war; es hielt zu Unrecht die „Erkenntnis“ der Entscheidungsrelevanz für erforderlich. Da Leichtfertigkeit auch bei unbewusster (mehr als einfacher) Fahrlässigkeit vorliegen kann, ist weder eine positive Kenntnis von der Tathandlung oder Unterlassung noch vom Eintritt des Taterfolges erforderlich. Für eine leichtfertige Steuerverkürzung und damit für eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist ist es ausreichend, wenn es sich dem Kindergeldempfänger -hier der Klägerin- hätte aufdrängen müssen, dass der auf mehrere Jahre -hier bis zu einem dem Abitur vergleichbaren Schulabschluss- angelegte Auslandsaufenthalt zu Ausbildungszwecken zum Verlust des (vollen) Kindergeldanspruchs führen kann und deshalb der Familienkasse mitzuteilen ist.
Für die Annahme von Leichtfertigkeit hätte es deshalb -unterstellt, die Klägerin hat Ks Umzug in die Türkei nicht mitgeteilt- genügt, festzustellen, ob die Klägerin wusste (so ihre bisherige Einlassung) oder es sich ihr zumindest hätte aufdrängen müssen, dass sie der Familienkasse Ks Umzug in die Türkei mitteilen muss, und ob es sich ihr außerdem zumindest aufdrängen musste, dass sie, wenn sie den Umzug nicht mitteilt, gegebenenfalls zu Unrecht (volles) Kindergeld bezieht, wenn das Kind keinen inländischen Wohnsitz hat. Dazu hätte das Finanzgericht die ihm zur Verfügung stehenden Beweismittel heranziehen und auswerten müssen. Dem Urteil lässt sich nicht entnehmen, dass das Finanzgericht seine Möglichkeiten ausgeschöpft hat.
Das Urteil kann auch auf diesem Rechtsfehler beruhen. Sollte sich im zweiten Rechtsgang (erneut) ergeben, dass die Zahlung von Kindergeld in den noch streitgegenständlichen Monaten August 2009 bis Dezember 2015 zu Unrecht erfolgt ist, dass die Klägerin pflichtwidrig die gebotenen Mitteilungen unterlassen hat und sollte ihr dabei Leichtfertigkeit vorzuwerfen sein, wäre im Jahr 2020, als die Familienkasse den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid erlassen hat, noch keine Verfolgungs- und damit gemäß § 171 Abs. 7 AO auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen.
Eine Zurückverweisung ist notwendig, weil der Bundesfinanzhof auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgerichts die Revision weder (teilweise) zurückweisen -auch nicht gemäß § 126 Abs. 4 FGO- noch ihr (teilweise) stattgeben kann. Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht die notwendigen Feststellungen nachholen und erneut über die Sache entscheiden, soweit das Urteil noch nicht rechtskräftig ist. Im Hinblick auf die Zurückverweisung kann dahinstehen, ob die Verfahrensrügen der Familienkasse zulässig und begründet sind.
Der Bundesfinanzhof kann das für die im Revisionsverfahren noch streitgegenständlichen Monate stattgebende Urteil nicht mit der Begründung aufrechterhalten, die Klägerin habe für K für diese Monate einen (vollen) Kindergeldanspruch gemäß §§ 62 ff. EStG. Mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe ist der Bundesfinanzhof insoweit an die Feststellung des Finanzgerichts gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die Klägerin Ks Inlandsaufenthalte und damit den Wohnsitz im Inland nicht nachgewiesen hat. Dies deckt sich mit dem Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren, dass sie dazu zwischen 2009 und 2018 für K keine Unterlagen eingereicht und die die Inlandsaufenthalte belegenden Unterlagen nicht aufgehoben habe.
Die Feststellungen des Finanzgerichts genügen auch nicht, um das Urteil für die im Revisionsverfahren noch streitgegenständlichen Monate zumindest teilweise mit der Begründung aufrechtzuerhalten, die Klägerin habe einen Anspruch auf das niedrigere sogenannte Abkommenskindergeld aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei über Soziale Sicherheit vom 30.04.196411 i.d.F. des Änderungsabkommens vom 28.05.196912, des Zwischenabkommens vom 25.10.197413 und des Zusatzabkommens vom 02.11.198414. Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, ob die Klägerin zwischen 2009 und 2015 die Voraussetzungen des Abkommens erfüllte, vor allem, ob sie Arbeitnehmerin und türkische Staatsangehörige war. Im zweiten Rechtsgang wird es die entsprechenden Feststellungen gegebenenfalls nachzuholen haben.
Die von der Klägerin vorgetragenen Umstände rechtfertigen es nicht, von einer Aufhebung der Kindergeldfestsetzung und Rückforderung des gezahlten Kindergelds abzusehen.
Ein Grund, um nach Treu und Glauben eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung auszuschließen, folgt nicht daraus, dass die Familienkasse bis zum Eintritt von Ks Volljährigkeit nicht geprüft hat, ob die Voraussetzungen für einen fortlaufenden Kindergeldbezug vorliegen. Die sich aus § 88 Abs. 1 Satz 1 AO ergebende Aufklärungspflicht der Familienkassen wird durch die Mitwirkungspflicht des Kindergeldberechtigten (§ 68 Abs. 1 Satz 1 EStG) begrenzt. Erst nach Eintritt der Volljährigkeit besteht Anlass, die Kindergeldberechtigung zu überprüfen; dies gilt auch für „Familien mit Auslandsbezug“. Bis dahin eintretende wesentliche Änderungen hat der Kindergeldberechtigte von sich aus mitzuteilen; hierüber wird er regelmäßig durch ein Merkblatt unterrichtet. Die Mitteilungspflicht ist zu erfüllen, ohne dass es einer weiteren Aufforderung oder eines zusätzlichen Hinweises bedarf15.
Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht den Sachverhalt somit weiter aufklären und unter Beachtung der vorstehend genannten Rechtsgrundsätze und der bereits aufgeworfenen Fragen erneut verhandeln und entscheiden müssen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. August 2023 – III R 24/21
- vgl. BFH, Urteil vom 21.06.2023 – III R 11/21, BFH/NV 2023, 1125, Rz 16 ff., m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 02.04.2014 – VIII R 38/13, BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 51[↩]
- s. z.B. BFH, Urteil vom 06.04.2017 – III R 33/15, BFHE 258, 295, BStBl II 2017, 997, Rz 24 f., m.w.N.; s.a. Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 171 Rz 123[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteil vom 22.11.2018 – V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz 51, m.w.N.[↩]
- BGH, Urteil vom 13.01.1988 – 3 StR 450/87, HFR 1989, 444, unter III. 2.b[↩]
- BGH, Urteil vom 13.01.1988 – 3 StR 450/87, HFR 1989, 444, unter III. 2.b, m.w.N.; Joecks/Jäger/Randt/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl., § 378 AO Rz 38; zur bewussten Fahrlässigkeit und zu ihrer Abgrenzung zum bedingten Vorsatz vgl. z.B. BGH, Urteil vom 11.02.2020 – 1 StR 119/19, Neue Zeitschrift für Strafrecht 2020, 487, Rz 14 und BFH, Beschluss vom 06.06.2016 – III B 92/15, BFHE 253, 315, BStBl II 2016, 844, Rz 17, m.w.N.; zur unbewussten Fahrlässigkeit vgl. z.B. Heger in Lackner/Kühl/Heger, 30. Aufl.2023, StGB § 15 Rz 53; Sternberg-Lieben/Schuster in Schönke/Schröder, 30. Aufl.2019, StGB § 15 Rz 203[↩]
- BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 46 zur Verkürzung von Grunderwerbsteuer[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 45[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteile vom 02.04.2014 – VIII R 38/13, BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 52; und vom 24.07.2014 – V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955, Rz 17; zum Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.12.2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, unter II. 1.d, m.w.N.[↩]
- Hess. FG, Urteil vom 19.10.2020 – 2 K 683/20[↩]
- BGBl II 1965, 1170[↩]
- BGBl II 1972, 2[↩]
- BGBl II 1975, 374[↩]
- BGBl II 1986, 1040; vgl. etwa BFH, Urteil vom 17.12.2015 – V R 13/15, BFH/NV 2016, 534 sowie BFH, Urteile vom 27.09.2012 – III R 55/10, BFHE 239, 109, BStBl II 2014, 473; und vom 15.07.2010 – III R 6/08, BFHE 230, 545, BStBl II 2012, 883; BFH, Beschlüsse vom 13.05.2014 – III B 158/13, BFH/NV 2014, 1365; und vom 10.01.2013 – III B 103/12, BFH/NV 2013, 552; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 62 EStG Rz 172 ff. und § 72 Rz 38; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 62 EStG Rz 22 und § 66 EStG Rz 11[↩]
- BFH, Beschluss vom 12.07.2016 – III B 33/16, BFH/NV 2016, 1750, Rz 14[↩]
